Responsabilidad contractual del auditor

Es la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2016

Doctrina general

En nuestro caso, la sociedad que había encargado la auditoría de sus cuentas anuales correspondientes a los ejercicios 2005 a 2009 al auditor y a la sociedad de auditoría demandados, ejercita frente a ellos una acción de responsabilidad contractual.

el régimen legal aplicable al caso era el contenido en el art. 11 LAC,

La remisión que se contiene en el primer apartado del art. 11 LAC a las reglas del derecho privado, en este caso en que existe una vinculación contractual, nos conduce al régimen de responsabilidad civil contractual ( arts. 1101 y ss CC ), con las particularidades previstas en la Ley de Sociedades Anónimas ( arts. 211 y 134 TRLSA ), aplicable al caso en atención a su vigencia en el tiempo en que se realizaron los informes de auditoría objeto de enjuiciamiento.

Se trata de una responsabilidad fundada en el daño y en la culpa, se pretende la indemnización del daño o perjuicio causados a la sociedad como consecuencia de un cumplimiento doloso o negligente de las obligaciones del auditor. Estas obligaciones son las legales, que forman parte de la prestación contractual asumida por el auditor, y otras asumidas contractualmente siempre que no sean incompatibles.

… en la medida en que el contrato de auditoría de cuentas que une a la sociedad con el auditor y la sociedad de auditoría está normado legal y reglamentariamente, sus obligaciones y el modo de cumplir con ellas viene pautado por las previsiones legales acerca del objeto y alcance de la verificación de las cuentas de la sociedad y el contenido del informe (la opinión responsable que ha de emitir y las circunstancias que, de concurrir, debe dejar constancia).

La actividad que se pide del auditor es esencialmente doble: verificar y dictaminar. Debe llevar a cabo una revisión de los documentos contables elaborados por los administradores de la sociedad, en el plazo convenido (que no puede ser inferior al mes), y con arreglo a unas pautas determinadas (previsiones legales y normas técnicas de auditoría).

Esta primera prestación está íntimamente ligada a la segunda: como resultado de la revisión de las cuentas, el auditor ha de emitir un informe en el que debe dejar constancia de las circunstancias relevantes para poder otorgar fiabilidad a los documentos contables auditados, y emitir una opinión responsable. Ordinariamente, si en la labor de verificación se han seguido las normas técnicas, se detectarán las irregularidades relevantes para poder concluir que las cuentas auditadas no reflejan la imagen fiel de la sociedad, y se podrá dejar constancia de ello en el informe.

Pero no puede concluirse que los auditores asuman la obligación de detectar dichas irregularidades, y que el no haberlas detectado y reflejado en su informe determine siempre un incumplimiento contractual.

 

Las conductas incumplidoras

i) no haber comprobado tras la verificación del muestreo que las resultantes que se incorporaban a las cuentas finales de la sociedad coincidían con las previamente entregadas por la entidad como existentes; y

ii) no haber cumplido con la previsión de que las mercancías que se encontraban en el puerto se comprobaran por comunicación dirigida al depositario. Estas conductas habrían impedido que los socios de la sociedad auditada pudieran advertir la desaparición durante aquellos ejercicios económicos 2005-2009 de, aproximadamente, 2.879.806 kgs. de material siderúrgico, que Oxiacero había adquirido por un valor de 1.624.548,58 euros.

 

Hubo dolo por parte de un empleado de la empresa auditada

La manipulación del contenido de los listados era realizada por el gerente (Sr. Marcelino ) al entregar los listados 2b y 4b, cuyo contenido no coincidía con el que previamente había sido exhibido a los auditores, respecto del cual habían realizado las operaciones de verificación. Esto es, el contenido de los listados inicialmente entregados, para su verificación, coincidía con las existencias realmente almacenadas; y una vez practicada la verificación era cuando el gerente manipulaba el contenido de los listados, inflando la cifra de mercancías en stock, y esta alteración se realizaba respecto de las existencias que no habían sido objeto de muestreo. Por esta razón, los auditores no advertían las alteraciones.

El Sr. Marcelino , el gerente que realizaba la manipulación, estaba presente en la verificación y por ello sabía las existencias realmente verificadas. Lo anterior refleja que el gerente, a quien se imputó en su día la distracción o desaparición de las existencias durante estos años (2005-2009), había ideado un sistema para eludir el control de los auditores. En síntesis, los listados presentados inicialmente coincidían con la realidad, pero no incluían su valoración económica, y la verificación de estos listados se realizaba por muestreo, que afectaba a las mercancías que se presumían más importantes y a otras aleatoriamente; el gerente que estaba presente en estas operaciones, se las ingeniaba para, más tarde, inflar los listados respecto de las mercancías que no habían sido objeto de verificación, razón por la cual los auditores, al comprobar si las existencias revisadas físicamente el día del recuento figuraban incluidas en los listados contabilizados, no detectaban estas alteraciones.

No puede afirmarse que no existiera medio alguno, por parte de los auditores, para detectar estas alteraciones, pues, como advierte el juzgado de primera instancia, hubieran podido detectar la falta de concordancia si hubieran cruzado la información contenida en los listados 1 y 3 con los listadas 2b y 4b. Pero la omisión de estas comprobaciones, en el contexto en que se realizaron las operaciones de auditoría, no puede considerarse una infracción grave y relevante de las reseñadas normas de auditoría, a la cual pueda anudarse la causalidad jurídica del perjuicio sufrido por la sociedad con la desaparición de las existencias.

A los auditores les era exigible una prestación de medios, no de resultado. No serían responsables por no haber detectado la grave discordancia entre las existencias reales y las contabilizadas, sino por no haber puesto los medios adecuados para ello. Los medios, la verificación mediante un recuento físico por muestreo, fueron aplicados, y en circunstancias ordinarias hubieran sido suficientes para detectar las discordancias. Si estas no fueron detectadas fue por la manipulación de los listados, llevada a cabo por el gerente, a la vista de lo que había sido objeto de recuento.

Aunque, como hemos visto, se hubiera podido detectar esta manipulación, para ello habría que haber realizado una operación adicional que, si bien hubiera sido deseable, por no realizarla no puede imputarse al auditor las consecuencias negativas derivadas de la pérdida de las existencias. Por otra parte, es muy relevante que la responsabilidad sea exigida por la sociedad, responsable del control de sus propios empleados y de no tener mecanismos de control interno de las existencias, siendo éstas un elemento tan importante en su activo, y no por un tercero.

Pero hubo negligencia por parte del auditor

Si bien la anterior conducta no es suficiente para imputar la responsabilidad pretendida a los auditores, sí que tiene mayor relevancia la otra conducta denunciada: no comprobar la exactitud de la referencia contable de las existencias que estaban en el almacén del puerto mediante una comunicación directa con el tercero depositario.

(Según el) epígrafe 18 de la Norma Técnica de Auditoría,… : «Cuando hay existencias bajo custodia y control de terceros, el auditor normalmente obtiene confirmación directa de ellos en cuanto a la cantidad y condición física de las existencias que están en esa situación».

En atención a la relevancia que en este caso tenía la partida de existencias en las cuentas anuales, pues representaban alrededor de la mitad del valor del activo de la compañía, omitir la comunicación directa y alguna de las medidas adicionales sugeridas en la norma técnica sí que constituye una actuación contraria a la lex artis ad hoc , y su omisión constituye un comportamiento negligente.

Y relevante, a los efectos de la acción de responsabilidad ejercitada, porque hubiera permitido detectar la discordancia entre el valor de las existencias contabilizadas y el de las realmente almacenadas. Es en esta apreciación donde varía la valoración judicial respecto de la realizada por los tribunales de instancia. Pero adviértase que, si bien en relación con los últimos ejercicios (2007-2009), a los que se ciñe el enjuiciamiento de la Audiencia, en el marco de la casación no habríamos encontrado razones para sustituir la apreciación de la falta de relevancia realizada por la sentencia de apelación, no podemos decir lo mismo respecto de los dos primeros ejercicios (2005-2006). Estos dos ejercicios, 2005 y 2006, no fueron valorados por la Audiencia porque entendió que respecto de ellos estaba prescrita la acción.

Estimado el primer motivo de casación, el enjuiciamiento que nos corresponde hacer respecto de estos dos ejercicios es el propio de un tribunal de instancia. Se da la circunstancia de que fue precisamente en estos dos primeros ejercicios, 2005 y 2006, en los que las diferencias entre las mercancías reales almacenadas en el puerto y las contabilizadas resultan más llamativas. …  La entidad de las diferencias ahonda en la gravedad del incumplimiento del deber de comprobación de la veracidad de las existencias contabilizadas, siguiendo las pautas marcadas por la reseñada norma técnica de auditoría.

Esta omisión sí debe ser considerada una conducta contraria a la lex artis ad hoc y relevante respecto de la acción de responsabilidad civil por los daños ocasionados, sin perjuicio de la determinación del alcance de la incidencia causal.

En nuestro caso, en atención a la relevancia que las existencias tenían en el activo de la compañía, la auditora no sólo debía haber recabado la información directamente del depositario, como prevé el párrafo primero del epígrafe 18 de la norma técnica, sino que debía haber extremado el control como advierte el párrafo segundo, que indica posibles medidas de control adicional del propio recuento del depositario. En este caso, ha habido una infracción de la lex artis ad hoc que afecta a la verificación de las existencias depositadas en el puerto.

Pero no hay relación de causalidad entre la negligencia y el daño aunque sí concurrencia de causas

Lo que debemos analizar a continuación es la relación de causalidad en relación con todos los perjuicios cuya indemnización es solicitada por la sociedad demandante.

Propiamente, no cabe trazar una relación de causalidad jurídica entre la conducta negligente del auditor y la desaparición de las mercancías, que es imputable, en su caso, a quien la llevó a cabo. Más que contribuir a la desaparición de la mercancía, la conducta del auditor la presupone, en cuanto no adoptó la diligencia que hubiera podido contribuir a detectarla, pero no es, propiamente, causa de tal desaparición.

Como tampoco le son imputables las perdidas sufridas por la compañía ni los costes financieros, que responden a la gestión empresarial y a la administración de la sociedad, y son imputables, en su caso, a quien correspondiera tales labores.

Sin embargo sí que se aprecia una relación de causalidad respecto de algunas consecuencias derivadas de la defectuosa contabilización, en concreto, el pago de impuestos societarios injustificados como consecuencia de la información contable. El perjuicio derivado de la inadvertencia de esta disparidad entre las existencias contabilizadas y las realmente existentes durante los ejercicios 2005-2009, que se hubiera podido evitar de haberse verificado correctamente el control de las mercancías en puerto en el primero de estos ejercicios (2005), es que de acuerdo con la información contable afloraron unos beneficios inexistentes, que generaron unas obligaciones fiscales (impuesto de sociedades) que no hubieran existido de haberse reflejado la realidad en las cuentas auditadas. Conforme al informe de Ernst & Young de 5 de marzo de 2012, aportado por la demandante, el importe del impuesto de sociedades que por estos ejercicios tuvo que pagar la sociedad alcanza a 427.436,23 euros.

Como existe una concurrencia de causas, al auditor debe imputársele no la totalidad, sino un 50% del perjuicio, proporción en que estimamos la incidencia de su conducta en la causación del daño. En consecuencia, procede estimar en parte el recurso de apelación y condenar solidariamente a los demandados al pago de la suma de 213.718,11 euros.

¿No es el objetivo de la auditoría externa proteger al dominus de una empresa frente a conductas desleales por parte de sus empleados?

La auditoría externa sirve a los dueños de una compañía para vigilar lo que hacen sus empleados y directivos, de manera que, puede decirse que entra dentro de los daños previsibles en el momento de contratar para ambas partes los que se deriven de la infidelidad de empleados de la empresa que solicita los servicios de auditoría. Si la auditora hubiera actuado diligentemente, la empresa habría podido detectar antes la infidelidad de su empleado y, eventualmente, haber reducido los daños sufridos.